05/05/2021
I soci dei soggetti trasparenti di cui all’art. 5 del TUIR possono beneficiare del credito maturato dalla società
I soggetti di cui all’articolo 5 del TUIR, vale a dire, ai fini che qui interessano, le società di persone, possono essere beneficiarie di crediti di imposta che potrebbero essere ridondanti rispetto ai debiti fiscali e previdenziali a loro carico, con conseguente allungamento dei tempi di fruizione in compensazione.
Ciò principalmente per il mancato assoggettamento all’IRES, stante l’assolvimento dell’IRPEF in capo ai soci sui redditi di partecipazione loro attribuiti per trasparenza, nonché sovente per una ridotta organizzazione con conseguente assenza di personale e svolgimento dell’attività direttamente a cura dei soci.
La questione è, quindi, determinare se i crediti di imposta maturati dalla società, inclusi quelli recenti del pacchetto 4.0, nonché quelli previsti dalla legislazione anti Covid (locazioni, sanificazione, ecc.), possano o meno essere attributi ai soci.
Preliminarmente è il caso di precisare che l’attribuzione al socio non configura una cessione, quindi per quelli che non possono essere oggetto di cessione (ad esempio crediti 4.0 e credito di imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno), non si incorre in alcuna violazione. Stante l’approvazione da parte delle commissioni Bilancio e Finanze del Senato di un emendamento al decreto Sostegni in corso di conversione, il divieto di cessione dei crediti di imposta 4.0 conseguenti ad investimenti in beni strumentali potrebbe a breve venire meno.
Non esiste prassi dell’Agenzia delle Entrate riferita ai crediti 4.0, ovvero a quelli istituiti per far fronte all’emergenza pandemica, tuttavia ci sono diverse prese di posizione riferibili ad altri crediti che consentono di affermare l’esistenza di un principio generale che consente di attribuire il credito al socio della società.
Sin dal 2002 l’Agenzia si è espressa in tal senso.
La risoluzione n. 120/E del 18 aprile 2002, in riferimento al credito di imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate previsto dall’articolo 8 della legge n. 388 del 23 dicembre 2000, nonché la n. 286/E del 22 agosto 2002, in materia di credito di imposta per gli incrementi occupazionali istituito con l’articolo 7 della citata disposizione legislativa, sulla base della soggettività passiva dei soci ai fini delle imposte sul reddito secondo il principio di trasparenza di cui all’articolo 5 del TUIR, hanno affermato che ai soci possono essere assegnati i crediti di imposta maturati dalla società. L’Agenzia, inoltre, precisa che in caso contrario si realizzerebbe una disparità di trattamento rispetto alle società di capitali.
Ciò è confermato anche dalla risposta 2.3 contenuta nella circolare n. 48/E del 7 giugno 2002. In tutti i documenti di prassi citati l’Agenzia afferma che dell’attribuzione del credito al socio deve darsi evidenza nella dichiarazione dei redditi della società e che il socio deve riportare nella propria dichiarazione la quota di reddito ricevuta.
Con la risoluzione n. 163/E del 31 luglio 2003 è stato rappresentato che i documenti di prassi nn. 120/E e 286/E sopra richiamati hanno valenza generale, nonché che “le agevolazioni concesse alle imprese in forma di crediti d’imposta, nel caso si tratti di società di persone, possono essere trasferite ai soci alle seguenti condizioni:
• si deve trattare di crediti d’imposta per i quali è previsto il riporto, al periodo d’imposta successivo, dell’eccedenza tra credito maturato ed utilizzato nel periodo oggetto di dichiarazione;
• la società di persone deve indicare in dichiarazione dei redditi, nel quadro RU del Modello (…), il credito d’imposta maturato, quello utilizzato direttamente e quello attribuito ai soci, come chiarito nelle istruzioni al modello;
• le modalità di utilizzo del credito d’imposta stabilite dalla legge devono essere compatibili con l’attribuzione del credito ai soci; come nel caso in cui è previsto l’utilizzo del credito direttamente in dichiarazione dei redditi per compensare le imposte dovute, ovvero l’utilizzo in compensazione ai sensi del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241;
• se la norma agevolativa prevede un limite temporale di utilizzo del credito (…) tale limite temporale continua a valere anche per l’utilizzo del credito attribuito al socio. A tal fine, tra i dati richiesti nei modelli di dichiarazione, c’è anche l’indicazione dell’anno di insorgenza del credito in capo alla società”.
Come già rilevato, l’attribuzione al socio non rappresenta una cessione del credito, bensì una particolare forma di utilizzo (risoluzione n. 163/E 2003).
Esiste anche una espressa presa di posizione in riferimento al credito di imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno di cui all’articolo 1, commi da 98 a 108, della legge 28 dicembre 2015, n. 208.
Con la risposta all’interpello n. 85 del 5 marzo 2020, l’Agenzia ha richiamato tutta la prassi precedentemente esposta ed in riferimento al quesito ricevuto posto in ordine al collaboratore dell’impresa familiare, ha puntualizzato che “il collaboratore familiare è titolare di un reddito di partecipazione, che, ottenuto dalla ripartizione del reddito di impresa, ne mantiene la stessa natura; dal che consegue che lo stesso, in qualità di titolare di reddito di impresa, possa rientrare nell'ambito soggettivo di applicazione del credito di imposta in esame” e che “la ripartizione del credito di imposta in questione dovrà risultare dalla dichiarazione dei redditi del titolare dell'impresa familiare e il collaboratore familiare potrà utilizzare la quota di reddito assegnatagli solo dopo averla indicata nella propria dichiarazione dei redditi”.
Dalla rassegna di prassi proposta appare evidente che l’attribuzione del credito di imposta al socio di un soggetto trasparente è un principio di carattere generale. Ciò, naturalmente, deve avvenire nei limiti, anche temporali, di utilizzo fissati da ciascuna norma istitutiva dello specifico credito di imposta.
Le società di persone indicano il relativo credito nel quadro RU e nella sezione VI danno evidenza dell’attribuzione al socio, che avrà cura di riportarlo nella propria dichiarazione dei redditi.
Possiamo, quindi, ritenere che l’assegnazione al socio possa avvenire anche in riferimento ai crediti di imposta del Piano Nazionale Transizione 4.0:
• il credito di imposta per gli investimenti in beni strumentali ordinari e 4.0 (articolo 1, commi da 185 a 197 della legge 27 dicembre 2019, n. 160 e articolo 1, commi da 1051 a 1063 della legge 30 dicembre 2020, n. 178);
• il credito di imposta ricerca, sviluppo, innovazione e design (articolo 3 del decreto legge 23 dicembre 2013, n. 145 e articolo 1, commi da 198 a 209, della legge 27 dicembre 2019, n. 160);
• il credito d’imposta formazione 4.0 (articolo1, commi da 46 a 56, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e s.m.i.);
nonché a quelli previsti dalla legislazione emergenziale anti Covid.
rio dell’attribuzione.
Ciò principalmente per il mancato assoggettamento all’IRES, stante l’assolvimento dell’IRPEF in capo ai soci sui redditi di partecipazione loro attribuiti per trasparenza, nonché sovente per una ridotta organizzazione con conseguente assenza di personale e svolgimento dell’attività direttamente a cura dei soci.
La questione è, quindi, determinare se i crediti di imposta maturati dalla società, inclusi quelli recenti del pacchetto 4.0, nonché quelli previsti dalla legislazione anti Covid (locazioni, sanificazione, ecc.), possano o meno essere attributi ai soci.
Preliminarmente è il caso di precisare che l’attribuzione al socio non configura una cessione, quindi per quelli che non possono essere oggetto di cessione (ad esempio crediti 4.0 e credito di imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno), non si incorre in alcuna violazione. Stante l’approvazione da parte delle commissioni Bilancio e Finanze del Senato di un emendamento al decreto Sostegni in corso di conversione, il divieto di cessione dei crediti di imposta 4.0 conseguenti ad investimenti in beni strumentali potrebbe a breve venire meno.
Non esiste prassi dell’Agenzia delle Entrate riferita ai crediti 4.0, ovvero a quelli istituiti per far fronte all’emergenza pandemica, tuttavia ci sono diverse prese di posizione riferibili ad altri crediti che consentono di affermare l’esistenza di un principio generale che consente di attribuire il credito al socio della società.
Sin dal 2002 l’Agenzia si è espressa in tal senso.
La risoluzione n. 120/E del 18 aprile 2002, in riferimento al credito di imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate previsto dall’articolo 8 della legge n. 388 del 23 dicembre 2000, nonché la n. 286/E del 22 agosto 2002, in materia di credito di imposta per gli incrementi occupazionali istituito con l’articolo 7 della citata disposizione legislativa, sulla base della soggettività passiva dei soci ai fini delle imposte sul reddito secondo il principio di trasparenza di cui all’articolo 5 del TUIR, hanno affermato che ai soci possono essere assegnati i crediti di imposta maturati dalla società. L’Agenzia, inoltre, precisa che in caso contrario si realizzerebbe una disparità di trattamento rispetto alle società di capitali.
Ciò è confermato anche dalla risposta 2.3 contenuta nella circolare n. 48/E del 7 giugno 2002. In tutti i documenti di prassi citati l’Agenzia afferma che dell’attribuzione del credito al socio deve darsi evidenza nella dichiarazione dei redditi della società e che il socio deve riportare nella propria dichiarazione la quota di reddito ricevuta.
Con la risoluzione n. 163/E del 31 luglio 2003 è stato rappresentato che i documenti di prassi nn. 120/E e 286/E sopra richiamati hanno valenza generale, nonché che “le agevolazioni concesse alle imprese in forma di crediti d’imposta, nel caso si tratti di società di persone, possono essere trasferite ai soci alle seguenti condizioni:
• si deve trattare di crediti d’imposta per i quali è previsto il riporto, al periodo d’imposta successivo, dell’eccedenza tra credito maturato ed utilizzato nel periodo oggetto di dichiarazione;
• la società di persone deve indicare in dichiarazione dei redditi, nel quadro RU del Modello (…), il credito d’imposta maturato, quello utilizzato direttamente e quello attribuito ai soci, come chiarito nelle istruzioni al modello;
• le modalità di utilizzo del credito d’imposta stabilite dalla legge devono essere compatibili con l’attribuzione del credito ai soci; come nel caso in cui è previsto l’utilizzo del credito direttamente in dichiarazione dei redditi per compensare le imposte dovute, ovvero l’utilizzo in compensazione ai sensi del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241;
• se la norma agevolativa prevede un limite temporale di utilizzo del credito (…) tale limite temporale continua a valere anche per l’utilizzo del credito attribuito al socio. A tal fine, tra i dati richiesti nei modelli di dichiarazione, c’è anche l’indicazione dell’anno di insorgenza del credito in capo alla società”.
Come già rilevato, l’attribuzione al socio non rappresenta una cessione del credito, bensì una particolare forma di utilizzo (risoluzione n. 163/E 2003).
Esiste anche una espressa presa di posizione in riferimento al credito di imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno di cui all’articolo 1, commi da 98 a 108, della legge 28 dicembre 2015, n. 208.
Con la risposta all’interpello n. 85 del 5 marzo 2020, l’Agenzia ha richiamato tutta la prassi precedentemente esposta ed in riferimento al quesito ricevuto posto in ordine al collaboratore dell’impresa familiare, ha puntualizzato che “il collaboratore familiare è titolare di un reddito di partecipazione, che, ottenuto dalla ripartizione del reddito di impresa, ne mantiene la stessa natura; dal che consegue che lo stesso, in qualità di titolare di reddito di impresa, possa rientrare nell'ambito soggettivo di applicazione del credito di imposta in esame” e che “la ripartizione del credito di imposta in questione dovrà risultare dalla dichiarazione dei redditi del titolare dell'impresa familiare e il collaboratore familiare potrà utilizzare la quota di reddito assegnatagli solo dopo averla indicata nella propria dichiarazione dei redditi”.
Dalla rassegna di prassi proposta appare evidente che l’attribuzione del credito di imposta al socio di un soggetto trasparente è un principio di carattere generale. Ciò, naturalmente, deve avvenire nei limiti, anche temporali, di utilizzo fissati da ciascuna norma istitutiva dello specifico credito di imposta.
Le società di persone indicano il relativo credito nel quadro RU e nella sezione VI danno evidenza dell’attribuzione al socio, che avrà cura di riportarlo nella propria dichiarazione dei redditi.
Possiamo, quindi, ritenere che l’assegnazione al socio possa avvenire anche in riferimento ai crediti di imposta del Piano Nazionale Transizione 4.0:
• il credito di imposta per gli investimenti in beni strumentali ordinari e 4.0 (articolo 1, commi da 185 a 197 della legge 27 dicembre 2019, n. 160 e articolo 1, commi da 1051 a 1063 della legge 30 dicembre 2020, n. 178);
• il credito di imposta ricerca, sviluppo, innovazione e design (articolo 3 del decreto legge 23 dicembre 2013, n. 145 e articolo 1, commi da 198 a 209, della legge 27 dicembre 2019, n. 160);
• il credito d’imposta formazione 4.0 (articolo1, commi da 46 a 56, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e s.m.i.);
nonché a quelli previsti dalla legislazione emergenziale anti Covid.
rio dell’attribuzione.